Rechtsformen von Unternehmen und steuerliche Aspekte
Welche steuerlichen Aspekte bei der Wahl der Unternehmensrechtsform relevant sind
Autor: Dr. Benjamin S. Cortez, Dipl. Kfm. Philipp GaerteUnternehmensgründer sehen sich neben operativen Herausforderungen von Anfang an auch mit steuerlichen und rechtlichen Rahmenbedingungen konfrontiert. Durch die Wahl der Rechtsform werden automatisch auch die Weichen u.a. im Bereich der Besteuerung gesetzt. Um spätere Nachteile oder ungewollte Strukturen zu vermeiden, bedarf es bereits in der frühen Phase der Gründung einer entsprechenden abgestimmten Weichenstellung. Im Folgenden erhalten Sie einen Überblick über die wesentlichen steuerlichen Rahmenbedingungen.
Die Wahl der Rechtsform
Neben einer vielversprechenden Geschäftsidee erfordert die Gründung eines Unternehmens auch die Wahl der richtigen Unternehmensform. Die Rechtsform kann als fester Rahmen für ein Unternehmen gesehen werden, der finanzielle, steuerliche und rechtliche Grundsätze schafft. Bei der Wahl der Rechtsform sind neben dem rechtsformabhängigen Gründungsaufwand und den Haftungsrisiken auch die steuerlichen Implikationen zu bedenken.
Das deutsche Rechtssystem sieht hinsichtlich der Frage der Rechtsformwahl generell eine Aufteilung in zwei Gebiete vor: die der Personengesellschaften und der Kapitalgesellschaften. Die Wahl der Rechtsform hat neben steuerlichen auch gesellschaftsrechtliche Implikationen. So hat die Rechtsformwahl unmittelbare Auswirkungen auf die Art der Geschäftsführung (Selbst- bzw. Eigenorganschaft oder Fremdorganschaft), die Mindestanzahl an Gesellschaftern, die Haftung, das Mindestkapital sowie auf die Zeit für den Gründungsprozess.
Zu den Personengesellschaften zählen beispielsweise die GbR, OHG, KG oder die stille Gesellschaft. Bei Personengesellschaften haftet mindestens ein Gesellschafter im vollen persönlichen Umfang. Bei den Kapitalgesellschaften hingegen haften nicht die Gesellschafter persönlich mit ihrem privaten Vermögen, sondern lediglich die Gesellschaft mit ihrem Gesellschaftsvermögen. Kapitalgesellschaften werden mithin auch als juristische Personen bezeichnet die eigene Rechte und Pflichten selbst tragen und mithin eine eigene Rechtspersönlichkeit aufweisen. Zu der Gesellschaftsform der Kapitalgesellschaft zählen beispielsweise die GmbH, die UG und die AG.
Für Unternehmensgründer haben sich Kapitalgesellschaften aufgrund der beschränkten persönlichen Haftung der Gesellschafter sowie der im Vergleich zu Personengesellschaften vereinfachten Möglichkeit der Kapitalbeteiligung externer Investoren als vorteilhaft erwiesen. Regelmäßig hat jedoch das gesetzlich geforderte Mindestkapital – bei GmbHs in Höhe von 25.000 Euro (Stammkapital) - sich als eine für Gründer signifikante Belastung dargestellt. Vor diesem Hintergrund hat der Gesetzgeber im Zuge der Reform des deutschen GmbH-Rechts durch das am 1. November 2008 in Kraft getretene Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt), kurz UG (haftungsbeschränkt) – umgangssprachlich als Mini-GmbH und 1-Euro-GmbH bezeichnet – als existenzgründerfreundliche Variante der herkömmlichen GmbH eingeführt.
Die in § 5a GmbHG geregelte UG stellt keine neue Rechtsform dar. Vielmehr handelt es sich um eine GmbH mit einem geringeren Stammkapital als dem für die gewöhnliche GmbH vorgeschriebenen Mindeststammkapital von 25.000 Euro und mit einem besonderen Rechtsformzusatz. So kann die UG mit einem Stammkapital von lediglich einem Euro gegründet werden und muss ihre Jahresabschlüsse nach Maßgabe der §§ 325, 326 HGB veröffentlichen. Im Rechtsverkehr darf die UG nur mit dem Rechtsformzusatz „Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt)“ oder „UG (haftungsbeschränkt)“ auftreten. Die UG hat in der Praxis großen Anklang gefunden. Demgegenüber hat die britische Limited, die in Deutschland eine Zeit lang im Trend lag, seither massiv an Bedeutung verloren.
Die Rechtsformen im Überblick
Als Entscheidungsparameter für die Rechtsformwahl lassen sich grundsätzlich mit betriebswirtschaftlichen, rechtlichen und steuerlichen Kriterien 3 relevante Entscheidungsfelder heranziehen, die zu berücksichtigen sind. Während in betriebswirtschaftlicher Hinsicht die Gewährleistung einer optimalen Finanzierung, mögliche Imageeffekte in der Außenwirkung sowie die Höhe der Gründungskosten relevant sind, sind im Hinblick auf die rechtlichen Entscheidungsfelder haftungsrechtliche Erwägungen sowie gesellschaftsrechtliche Aspekte zu berücksichtigen. Auch spielen hierbei regelmäßig etwaige Offenlegungspflichten bei der Rechtsformwahl eine bedeutsame Rolle. Aus steuerlichen Überlegungen ist bei der Rechtsformwahl neben der Höhe der Steuerbelastung insbesondere auch die Frage der Verlustberücksichtigung von Bedeutung.
Rechtsformabhängige Steuerbelastung
Einzel- und Personenunternehmen
Bei Einzel- und Personenunternehmen ist der Unternehmer bzw. Gesellschafter selbst Subjekt der Besteuerung und unterliegt hierbei mit seinen Einkünften der Einkommensteuer zzgl. Solidaritätszuschlag (sowie ggf. Kirchensteuer). Der Einkommensteuertarif ist in Deutschland ein progressiver Tarif und verfügt über einen Grundfreibetrag von derzeit 8.354 Euro. Bei gewerblicher Tätigkeit unterliegen die Einkünfte der Einzel- und Personenunternehmer unter Berücksichtigung eines Freibetrags von 24.500 Euro der Gewerbesteuer. Hierbei besteht die Möglichkeit einer teilweisen Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer.
Kapitalgesellschaften
Wie zuvor aufgezeigt unterliegen Kapitalgesellschaften neben der Körperschaftsteuer i.H.v. 15 Prozent zzgl. Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5 Prozent mit ihrem Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer. Die steuerliche Belastung der GmbH bzw. UG ergibt sich somit aus der Körperschaftsteuer (15 Prozent zzgl. Solidaritätszuschlag (5,5 Prozent der Körperschaftsteuer) sowie der Gewerbesteuer (je nach Hebesatz der Gemeinde ca. 14 Prozent , so dass sich regelmäßig eine effektive Steuerbelastung von rund 35 Prozent auf Ebene der Gesellschaft ergibt.
Zu beachten ist, dass bei einer Ausschüttung bis auf Ebene der Anteilseigner der Kapitalgesellschaft eine (weitere) steuerliche Belastung der Ausschüttung erfolgt. Gründer sollten hierbei erwägen ihre persönlichen Anteile an der Gesellschaft ggf. über eine eigene Holdinggesellschaft in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft (regelmäßig ebenfalls eine UG) zu halten, da dies im Falle der Ausschüttung oder auch bei einer späteren Veräußerung der Beteiligung oder ggf. steuerlich vorteilhaft ist. So findet bei Ausschüttungen zwischen Kapitalgesellschaften das sog. Dividenden- oder Ausschüttungsprivileg des § 8b KStG Anwendung, welches zu einer 95-prozentigen Steuerbefreiung von Ausschüttungen führt.
Ertragsteuerliche Rahmenbedingungen
Nebeneinander von Personen- und Kapitalgesellschaften
Bereits durch die Festlegung der Rechtsform ist eine zentrale steuerliche relevante Entscheidung zu treffen, die wohl überlegt sein muss und mit der Finanzierungsstruktur ggf. abzustimmen ist. Das deutsche Steuerrecht kennt mit Blick auf die Ertragsbesteuerung von Unternehmen zwei unterschiedliche Konzepte. So unterscheidet das deutsche Ertragsteuerrecht zwischen der Besteuerung von Einzel-/Personenunternehmen und der Besteuerung von Kapitalgesellschaften. Grundlegender Unterschied in der Besteuerung von Einzel-/Personenunternehmen im Vergleich zu Kapitalgesellschaften besteht darin, dass ein Einzel-/Personenunternehmen im Steuerrecht kein selbständiges Steuersubjekt darstellt. So unterliegen die Gewinne/Verluste dieser Unternehmen beim Unternehmer selbst bzw. bei den sog. Mitunternehmern der Besteuerung, und zwar grundsätzlich unabhängig davon, ob die Gewinne entnommen werden oder im Betrieb verbleiben (Ausnahme sog. Thesaurierungsbegünstigung).
Tragendes Prinzip ist hierbei das sog. Transparenzprinzip, welches für steuerliche Zwecke die (relative) rechtliche Selbständigkeit der Personengesellschaft negiert. Somit werden auch schuldrechtliche Verträge, die die Gesellschaft mit ihren Gesellschaftern abgeschlossen hat, steuerrechtlich negiert. Die Personengesellschaft unterliegt bei gewerblichen Einkünften der Gewerbesteuer und der Umsatzsteuer.
Demgegenüber werden Kapitalgesellschaften im deutschen Ertragsteuerrecht als juristische Personen erachtet, die selbständige Steuersubjekte sind. Körperschaften unterliegen somit aufgrund ihrer eigenen Rechtspersönlichkeit selbst der sog. Körperschaftsteuerpflicht. So ist bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften das sog. Trennungsprinzip als tragend zu erachten. Bei Kapitalgesellschaften unterliegt der erwirtschaftete Gewinn auf Ebene der Gesellschaft der Körperschaftsteuer, während die Gesellschafter im Falle von Ausschüttungen (Dividenden) diese (nochmals) mit Einkommensteuer versteuern müssen (Abgeltungssteuer).
Schuldrechtliche Verträge zwischen Gesellschaft und Gesellschafter werden hierbei steuerrechtlich anerkannt. Dies hat zur Konsequenz, dass Vergütungen für solche schuldrechtlichen Verträge auf Gesellschaftsebene als Betriebsausgaben die Steuerbemessungsgrundlage mindern, jedoch auf Ebene der Gesellschafter der Besteuerung unterliegen. Entsprechend der zuvor skizzierten steuerlichen Grundsystematik der Besteuerung von Kapitalgesellschaften ist eine Übertragung von Verlusten auf Gesellschafterebene nicht möglich. Die Kapitalgesellschaft unterliegt kraft Rechtsform immer der Gewerbesteuer. Außerdem unterliegt die Kapitalgesellschaft im Grundsatz der Umsatzsteuer.
Belastungsvergleich
Nachfolgend sollen auf Basis einer vereinfachten Berechnung die Unterschiede in der steuerlichen Belastung von Einzel- und Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften aufgezeigt werden: Für die steuerliche Belastung von Einzel- und Personenunternehmen soll nachfolgend bei einem Gewinn vor Steuern von 100,00 von Tarif i.H.v. 45 Prozent und 40 Prozent ausgegangen werden:
Bei Anwendung der sog. Thesaurierungsbegünstigung beträgt die Steuerlast der Gewinne 29,82 Prozent. Bei einer späteren Ausschüttung erfolgt hierbei eine Nachbesteuerung mit 25 Prozent. Nachfolgend soll bei Kapitalgesellschaften eine Belastungsrechnung dargestellt werden, bei der mit Anwendung der Abgeltungssteuer i.H.v. 25 Prozent und der Anwendung des Teileinkünfteverfahrens, zwei Szenarien unterschieden werden sollen.
Steuerliche Berücksichtigung von Finanzierungskosten
Bei der Frage der Finanzierung sind auch steuerliche Implikationen stets zu berücksichtigen. Während bei der Eigenkapitalfinanzierung Dividendenzahlungen nicht als Betriebsausgaben steuerlich berücksichtigt werden können, kann im Falle der Fremdfinanzierung resultierende Zinsen steuerlich als Betriebsausgaben abgezogen werden. Somit ist in steuerlicher Hinsicht eine Fremdfinanzierung grundsätzlich vorteilhaft, da sich die steuerliche Gesamtbelastung reduzieren lässt.
Neben betriebswirtschaftlichen Erwägungen, die einer übermäßigen Fremdfinanzierung entgegenstehen, kennt das deutsche Steuerrecht mit der sog. Zinsschrankenregelung eine Begrenzung der übermäßigen Fremdfinanzierung von Unternehmen. So ist die steuerliche Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen als Betriebsausgaben nur unter bestimmten Bedingungen steuerlich möglich. Werden diese Bedingungen nicht erfüllt, so ist der steuerliche Abzug der Zinsens zu untersagen und dem steuerlichen Einkommen entsprechend hinzuzurechnen.
Bei der Finanzierung von Kapitalgesellschaften mittels Gesellschafterdarlehen ist ferner zu berücksichtigen, dass die zugrundeliegende Zinsvereinbarung im Grundsatz dem Fremdvergleich entsprechen muss, da andernfalls steuerliche Korrekturen der angesetzten Zinsaufwendungen möglich sind.
Nutzung von Verlusten
Das deutsche Ertragsteuerrecht kennt mit der Regelung des § 10d EStG bzw. § 10a GewStG die Möglichkeit der intertemporalen Verlustverrechnung. So können Verluste eines Veranlagungszeitraums mit positiven Gewinnen einer anderen Periode steuerlich verrechnet werden. Hierbei unterscheidet man zwischen dem steuerlichen Verlustvortrag und Verlustrücktrag. Im Rahmen des Verlustrücktrags können Verluste mit Gewinnen der unmittelbar vorangegangenen Periode verrechnet werden. Die Verrechnung ist hierbei jedoch auch betragsmäßig begrenzt auf 1.000.000 Euro bzw. bei Ehegatten 2.000.000 Euro. Während der Verlustrücktrag auf eine Periode begrenzt ist, können Verluste zeitlich unbefristet vorgetragen werden.
Der Verlustvortrag ist jedoch dahingehend betragsmäßig begrenzt, dass Verluste bis zu einem Betrag von 1.000.000 Euro unbegrenzt und darüber hinausgehend lediglich zu 60 Prozent des übersteigenden Betrags verrechenbar. Verlusttragende Kapitalgesellschaften mit angehäuften Verlustvorträgen, die einen Gesellschafterwechsel erwägen, müssen aus steuerlicher Sicht bedenken, dass aufgrund der Regelung des § 8c KStG bei einem Wechseln von mehr als 25 Prozent bzw. mehr als 50 Prozent der Gesellschaftsanteile ein anteiliger bzw. vollständiger Verlustuntergang droht.
Fazit
Wie vorstehend aufgezeigt, haben sich Unternehmensgründer mit facettenreichen Herausforderungen auseinanderzusetzen. Besonders abzuwägen ist die Frage der zu wählenden Rechtsform. Hier spielen insbesondere auch steuerliche Faktoren eine entscheidende Rolle.
Die Autoren:
Dr. Benjamin S. Cortez ist Steuerberater und Niederlassungsleiter der Kanzlei Schlecht und Partner Wirtschaftsprüfer Steuerberater am Standort Stuttgart.
Dipl. Kfm. Philipp Gaerte hat selbst mehrere Unternehmen gegründet und ist selbständiger Unternehmens- und Gründerberater.
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